Örneklerle Enflasyon Muhasebesi Rehberi

Enflasyon düzeltmesi 20 yıllık aranın ardından finans tarihimizde ikinci kez uygulanacak. Düzenlemenin etkilerini 2023 yıl sonu bilançolarında görmeye başlayacağız. 2021 yılından beri enflasyon muhasebesi şartları var ancak pandemi sebebiyle 2 senelik bir erteleme yapılmıştı. Bu sene için en önemli not, vergisel anlamda bir etkisinin olmaması. Vergisel etki 2024 bilançoları ile başlayacak. Ancak Merkez Bankası’nın enflasyon beklentileri ile projekte edersek, 2025 ve 2026 yıllarında da uygulamanın devam etmesi çok muhtemel.

Enflasyon düzeltmesi nedir?

Finansal tablolar, işletmenin mali durumu, performansı ve nakit akışlarına dair ilgili tarafların karar alma süreçlerini etkilemek için hazırlanır. Karar alıcılar ve yatırımcılar finansal tabloları kullanarak geçmiş, mevcut ve gelecek döneme ilişkin çıkarımlar yaparlar. Fakat yüksek enflasyonlu bir ekonomide, finansal tablolar raporlama dönemi sonundaki rakamları ifade etmez ve finansal tablo kullanarak çıkarım yapanları yanıltabilir. Yüksek enflasyonun hakim olduğu ekonomide faaliyet gösteren işletmelerin finansal tablolarında sunulan rakamlar, raporlama dönemi sonundaki cari değerleri üzerinden ifade edilmelidir. Bu düzeltme işlemi, işletmelerin uymak zorunda oldukları finansal raporlama çerçeveleri bağlamında, konsolide finansal tablolar dahil olmak üzere tüm finansal tablolar için gerçekleştirilir.

Finansal Tabloların Enflasyona Göre Düzeltilmesi

Yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimini kullanan işletmeler, geçerli finansal raporlama çerçevesinin gerektirdiği tüm finansal tablolarını (Bilanço, Gelir Tablosu, Nakit Akış Tablosu, Özkaynak Değişim Tablosu) ve bu tablolarla ilgili dipnotları enflasyona göre düzeltir. Bu çerçevede, raporlama dönemi sonunda cari ölçüm birimine göre ifade edilmemiş bilanço kalemleri, genel bir fiyat endeksi kullanılarak düzeltilir. Ancak parasal kalemler, zaten raporlama dönemi sonundaki cari ölçüm birimine göre ifade edildikleri için düzeltilmezler. Parasal olmayan kalemler ise tarihi maliyetleriyle bilançoya taşındıkları durumda enflasyona göre düzeltilir; ancak cari değerleri üzerinden izlenenler enflasyona göre düzeltilmezler.

Enflasyon Düzeltmesi İçin İzlenecek Adımlar

1. Endeksin belirlenmesi ve düzeltme katsayısının hesaplanması
2. Parasal ve parasal olmayan kalemlerin ayrıştırılması
3. Parasal olmayan kalemlerin değerinin düzeltilmesi
4. Fiyat değişikliklerine bağlanmış olan parasal kalemlerin değerinin düzeltilmesi
5. Parasal pozisyon kayıp veya kazancının hesaplanması
6. Enflasyonun etkisine göre düzeltilmiş açılış bilançosunun hazırlanması
7. Enflasyonun etkisine göre düzeltilmiş önceki döneme/dönemlere ait karşılaştırmalı finansal tabloların hazırlanması
8. Önceki döneme/dönemlere ait karşılaştırmalı finansal tablolardaki tutarların cari ölçüm birimine taşınması
9. Enflasyonun etkisine göre düzeltilmiş cari döneme ait finansal tabloların hazırlanması

Düzeltme Katsayısının Hesaplanması

Finansal tabloların raporlama dönemi sonundaki cari ölçüm birimine uygun bir şekilde sunulması amacıyla, cari ölçüm birimiyle ifade edilmemiş kalemlerin tutarlarının genel bir fiyat endeksine göre düzeltilmesi gerekmektedir. Söz konusu endeksin genel satın alma gücünü yansıtması beklenir. Bu bağlamda, finansal tabloların enflasyona göre düzeltilmesinde en uygun endeks, Türkiye İstatistik Kurumu tarafından aylık olarak yayımlanan Tüketici Fiyat Endeksi (TÜFE) olarak belirlenmiştir. Parasal olmayan kalemlerin ve gelir ile giderlerin cari ölçüm birimiyle ifade edilmesini sağlamak için, bu kalemlere ilişkin tutarların işlem tarihi ile raporlama tarihi arasındaki endeksteki değişimi ifade eden düzeltme katsayısı kullanılarak düzeltilmesi gerekmektedir. Bu düzeltme katsayısı, düzeltmenin yapıldığı raporlama tarihindeki endeksin, işlem tarihindeki veya ilk kayıt tarihinin ait olduğu aydaki geçerli olan endekse bölünmesi yoluyla hesaplanır.

Parasal Kalem - Parasal Olmayan Kalem

Enflasyon düzeltmesi parasal olmayan kalemlere uygulanacak. Parasal kalemlere, nakit ve nakit benzerleri, ticari alacaklar, finansal yatırımlar, banka kredileri, ticari borçlar ve ihraç edilen menkul kıymetler örnek olarak gösterilebilir. Parasal kalemlerin nominal değerleri, bu kalemlerden kaynaklanan nakit akışlarını yansıttığından enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacak. Ancak, bu durumun bir istisnası var: Parasal kalemlerin belirli bir endekse bağlı olmaları durumu. Endekse bağlı tahviller ve krediler gibi çeşitli anlaşmalarla ilişkilendirilmiş olan aktif ve pasif parasal kalemler, raporlama dönemi sonundaki değerlerine getirilmelerini sağlamak amacıyla düzeltilecek. Enflasyon düzeltmesini esas ilgilendiren konu parasal olmayan kalemler olacak. Parasal olmayan kalemlere örnek olarak stoklar, maddi duran varlıklar ve maddi olmayan duran varlıklar gösterilebilir.

Parasal Olmayan Kalemlerin Düzeltilmesi

Yüksek enflasyon içeren bir ekonomide, faaliyet sonuçlarının ve finansal durumun düzeltme yapılmaksızın geçerli para biriminde raporlanmasının anlamlı olmaması, enflasyon düzeltmesinin ana sebebi olarak ön plana çıkıyor. Bu durum, özellikle parasal olmayan kalemler için daha fazla önem taşıyor. Finansal tabloların enflasyonun etkilerine göre düzeltilmesi, kalemlerin cari ölçüm birimiyle ifade edilmesi gerektiğinden, bu kalemlerin değerinin fiyatların genel seviyesindeki artışı yansıtacak şekilde düzeltilmesi gerekiyor. Bu bağlamda, yüksek enflasyon ortamında, maliyet üzerinden finansal tablolara yansıtılan parasal olmayan kalemlere ilişkin tutarlar, bu kalemlerin sabit satın alma gücünü yansıtması amacıyla, genel bir fiyat endeksi kullanılarak düzeltiliyor.

Parasal Pozisyon Kayıp ve Kazanç Hesaplaması

Finansal tablolara yapılacak enflasyon düzeltmesinin amaçlarından biri, bir raporlama döneminde parasal varlıkların veya yükümlülüklerin elde tutulmasından kaynaklanan kazanç veya kayıpların (parasal kazanç veya kayıp) muhasebeleştirilmesidir. Yıl boyunca elde tutulan tüm parasal varlık ve yükümlülüklerin (net parasal pozisyon), bilançoya yansıtılan parasal olmayan varlık ve yükümlülükler ya da gelir tablosunda veya doğrudan özkaynaklarda kaydedilen işlemlerle finansal tablolarda gösterilmesi söz konusudur. Parasal pozisyon esas alınarak net parasal pozisyon kazanç ya da kaybı hesaplanırken, genel fiyat endeksindeki değişimin, para pozisyonunun açılış bakiyesi ile kapanış bakiyesinin ağırlıklı ortalamasıyla çarpılması yöntemi kullanılır. Her iki hesap yöntemiyle ulaşılan kazanç ya da kayıp tutarı, gelir tablosunda ayrı bir kalem olarak raporlanır. Finansal tabloların enflasyonun etkisine göre düzeltilmesi belirli prosedür ve muhakemelere dayanmaktadır. Bu nedenle düzeltme işlemi sonucunda ulaşılan tutarların makul olup olmadığının doğrulanması bakımından net parasal pozisyon kazanç ya da kayıpları bir kanıt niteliğindedir.

Önceki Dönemlere Ait Karşılaştırmalı Finansal Tabloların Hazırlanması

İşletmenin ekonomide her zaman yüksek enflasyon olduğu varsayımıyla geriye dönük düzeltme yapması, üç bilanço ile iki gelir tablosu hazırlamasını gerektirir. Bu kapsamda karşılaştırmalı finansal tabloların hazırlanmasında izlenecek adımlar, enflasyon düzeltmesine geçiş tarihinin 31 Aralık 2023 olduğu varsayımıyla şu şekilde sıralanır;

1. Önceki bölümde açıklanan ilkelere göre hazırlanan açılış bilançosu (1 Ocak 2022 tarihli) kapanış tarihindeki (31 Aralık 2022) satın alma gücünü yansıtacak şekilde düzeltilir.
2. Bir önceki dönemin sonuna ait satın alma gücü cinsinden ifade edilen tutarlar (31 Aralık 2022 tarihindeki) cari raporlama dönemine ait (31 Aralık 2023 tarihindeki) satın alma gücünü yansıtacak şekilde düzeltilir.
3. Bir önceki adımdaki düzeltme, aynı zamanda enflasyonun etkisine göre düzeltilen cari dönem finansal tablolarının cari ölçüm birimi cinsinden ifade edilen karşılaştırmalı tutarlarının elde edilmesini sağlayacaktır.

Bu yazıda enflasyon düzeltmesinin en çok etkileyeceği maddi duran varlıklar üzerindeki etkileri hakkında örnekler yapacağız. Özellikle en çok etkiyi göreceğimiz parasal olmayan kalem olan maddi duran varlıklar ve stokların düzeltilmesinde izlenebilecek adımlara bakmak istiyoruz. Bir sonraki yazıda da stoklar hakkında detaylı örnekler olacak.

Maddi Duran Varlıkların Enflasyona Göre Düzeltilmesi

Parasal kalem niteliğinde olmayan maddi duran varlıklara ilişkin tutarların TMS 29 uyarınca raporlama dönemi sonundaki cari satın alma gücünü yansıtacak şekilde düzeltilmesi gerekmektedir.

TMS 16'ya (Maddi Duran Varlıklar) göre, maddi duran varlıkların değerlemesi için iki temel yöntem bulunmaktadır: Maliyet modeli ve yeniden değerleme modeli. Bu modellerden birinin kullanılması durumunda, finansal tablolara yansıtılan maddi duran varlıkların değeri farklı şekillerde belirlenir.

Maliyet Modeli

Maddi duran varlıklar, satın alma tarihindeki maliyetleri üzerinden finansal tablolara yansıtılır. Amortisman ve değer düşüklüğü düşüldükten sonraki tutar üzerinden değerleri ifade edilir.

Yeniden Değerleme Modeli

Maddi duran varlıklar, belirli aralıklarla yeniden değerleme yapılarak güncellenir. Yeniden değerleme modeli kullanıldığında, varlıkların değeri cari değerleriyle ifade edilir.

Maliyet modelinin uygulanması durumunda, maddi duran varlıkların değeri enflasyona göre düzeltilirken, satın alma tarihindeki endeks ile cari raporlama dönemi sonundaki endeksteki değişimi yansıtacak şekilde bir düzeltme gerçekleştirilir. Ayrıca, amortisman tutarları da satın alma tarihindeki endeks ile cari raporlama dönemi sonundaki endeksteki değişimi yansıtacak şekilde düzeltilir. Bu, maddi duran varlıkların enflasyonun etkilerine karşı doğru bir şekilde düzeltilmesini sağlar.

Yeniden değerleme modelinin kullanılmasında, maddi duran varlığın değeri, yeniden değerlemenin yapıldığı tarihteki gerçeğe uygun değerinden amortisman ve değer düşüklüğü düşülmüş tutarı üzerinden ölçülmektedir. Bu durumda, maddi duran varlıklar yeniden değerleme tarihindeki satın alma gücünü yansıtacak şekilde finansal tablolara yansıtılmış olurlar.

Yeniden değerleme modelinin uygulanması durumunda maddi duran varlıkların değeri enflasyona göre düzeltilirken, yeniden değerleme tarihindeki endeks ile cari raporlama dönemi sonundaki endeksteki değişimi yansıtacak şekilde bir düzeltme gerçekleştirilir. Ayrıca, yeniden değerleme modeli kullanılarak ölçülen maddi duran varlıkların amortisman tutarları da benzer şekilde birikmiş amortisman tutarına, yeniden değerleme tarihindeki endeks ile cari raporlama dönemi sonundaki endeksteki değişimi yansıtacak şekilde düzeltilir. Bu, maddi duran varlıkların enflasyonun etkilerine karşı doğru bir şekilde düzeltilmesini sağlar.

Maddi Duran Varlıkların Enflasyonun Etkisine Göre Düzeltilmesine İlişkin Örnek

Örneğimizi 1.1.2020 tarihinde kurulan XYZ Şirketi üzerinden yapacağız. Dönem sayısını azaltmak için 2020 senesini baz alacağız. Önceki yıllarda kurulan işletmelerin enflasyon düzeltmelerini kuruldukları yıldan itibaren cari raporlama dönemine getirmeleri gerekiyor. İşletmenin kuruldukları tarihin 2004 veya öncesi olması durumunda ise; işletmelerin başlangıç noktası enflasyon muhasebesinin en son uygulandığı yıl olan 2004 yılı olacak.

2020 Yılındaki Gelişmeler

XYZ İşletmesi 01.01.2020 yılında 7 milyon TL sermaye ile kurulmuştur. Ortaklar sermaye tutarının 6 milyon TL’lik kısmını nakden ödemiştir. Kalan 1 milyon TL için ise değeri 1 milyon TL olan demirbaşları, maddi duran varlıklar olarak sermayeye işletmiştir. Demirbaşların faydalı ömrü 10 yıl olarak belirlenmiştir.

İşletme 01.04.2020 tarihinde pazarlama biriminde kullanmak üzere 500.000 TL bedelle taşıt satın almıştır. XYZ şirketi, taşıtların faydalı ömrünü 5 yıl olarak belirlemiştir.

İşletme 2020 yılı içerisinde yönetim faaliyetlerinde kullanmak üzere bir binanın inşasına başlamış bulunmakta olup bina için yapılan harcamalar aşağıdaki gibidir:

Demirbaşlar ve binalar maliyet modeliyle, taşıtlar ise yeniden değerleme modeliyle muhasebeleştirilmektedir. Taşıtların yeniden değerleme kapsamında 31.12.2020’deki gerçeğe uygun değeri 510.000 TL olarak belirlenmiştir. İşletme 30.06.2020 tarihinde 1.000.000 TL bedelle hizmet satışı gerçekleştirmiş ve satışların maliyeti 500.000 TL olmuştur.

31.12.2020 tarihli XYZ bilançosuna bakalım

2021 Yılındaki Gelişmeler

2020 yılında inşaatına başlanan bina 1.1.2021 tarihinde kullanıma hazır hale gelmiştir Binanın faydalı ömrü 50 yıl olarak belirlenmiş ve 01.04.2021 tarihinde maliyet bedeli 1.000.000 TL olan demirbaşlar 1.100.000 TL’ye satılmıştır. 1.05.2021 tarihinde 1.200.000 TL bedelle yeni demirbaş alınmıştır. Demirbaşlar işletmenin yönetim biriminde kullanılacak olup demirbaşların faydalı ömrü, 10 yıl olarak belirlenmiştir. İşletme 30.06.2021 tarihinde 1.000.000 TL bedelle hizmet satışı gerçekleştirmiş ve satışların maliyeti 500.000 TL olmuştur.

31.12.2021 tarihli XYZ bilançosu ve gelir tablosuna bakalım.

2022 Yılındaki Gelişmeler

İşletme 30.06.2022 tarihinde 1.000.000 TL’ye hizmet satışı gerçekleştirmiş ve satışların maliyeti 500.000 TL olmuştur. Taşıtların yeniden değerleme kapsamında 31.12.2022’deki gerçeğe uygun değeri 594.000 TL olarak belirlenmiştir.

31.12.2022 tarihli XYZ bilançosu ve gelir tablosuna bakalım.

Finansal Tabloların Enflasyona Göre Düzeltilmesi ve Açılış Bilançosunun Hazırlanması

Bilançoda tarihi maliyetle izlenen parasal olmayan kalemlerin ve gelir tablosuna yansıtılan kalemlerin cari ölçüm birimi cinsinden ifade edilebilmesi için düzeltme katsayıları hesaplanmıştır.

XYZ şirketinin enflasyon düzeltmesine esas alınacak bilançosu 31.12.2020 tarihli tablosu olacaktır. Taşıtlar kaleminin sonraki ölçümü yeniden değerleme yöntemine göre yapıldığından ve taşıtların 31.12.2020 tarihi itibariyle gerçeğe uygun değeri tespit edildiğinden söz konusu kalem parasal olmamasına rağmen enflasyona göre düzeltilmeyecektir. Ancak tarihi maliyetiyle izlenen ve demirbaş ile binalardan oluşan diğer parasal olmayan kalemler ise kayda alma tarihlerinden itibaren enflasyona göre düzeltilecektir.

Düzeltme İşlemlerinden Bazı Örnekler

Sermayenin Düzeltilmesi

Sermaye 1.1.2020 itibarıyla işletmeye sağlanmış olduğundan düzeltme katsayısıyla 1.1.2021'in ölçüm birimine getirilmiştir.

Sermayenin düzeltilmiş defter değeri 1.1.2021 tarihindeki cari ölçüm birimine getirilmiş olduğundan Ocak 2021 için hesaplanan düzeltme katsayısıyla 31.12.2021 tarihindeki cari ölçüm birimine getirilmiştir.

Demirbaşların Düzeltilmesi

Demirbaşlar 1.1.2020 tarihinde işletmeye sermaye olarak verildiğinden Ocak 2020 için hesaplanan düzeltme katsayısıyla 1.1.2021'in cari ölçüm birimine getirilmiştir.

Demirbaşın düzeltilmiş defter değeri 1.1.2021 tarihindeki cari ölçüm birimine getirilmiş olduğundan Ocak 2021 için hesaplanan düzeltme katsayısıyla 31.12.2021 tarihindeki cari ölçüm birimine getirilmiştir. Demirbaşın 1.1.2020 tarihinde işletmeye konan 1.000.000 TL'lik kısmı elden çıkarılmış olduğundan satışın cari ölçüm birimi cinsinden ifade edilebilmesi için Ocak 2020 düzeltme katsayısından faydalanılmıştır.

Stokların Enflasyona Göre Düzeltilmesi

Açılış bakiyeleri bir önceki döneme ait satın alma gücünü yansıtacak şekilde düzeltilir. Bir başka ifadeyle, tüm hammaddelerin, mamullerin maliyetine eklenen unsurların maliyetinin ve yarı mamullerin edinim tarihinden ya da harcamaların yapıldığı tarihten itibaren bilanço açılış tarihine kadar düzeltilmesi gerekmektedir.

Bununla birlikte, işletmelerin çok sayıda stok hareketi içeren işlemlere sahip olduğu göz önüne alındığında, stoklardaki her bir kalemin edinim tarihini belirlenmesinde zorluklar yaşanabilmektedir. Bu nedenle uygulamada genellikle, stok devir hızı hesaplanarak, stokların ortalama olarak kaç aylık alışları yansıttığı belirlenebilir. Benzer şekilde, ayın her günü için güncel bir fiyat endeksine ulaşmak mümkün olmadığından edinim tarihindeki genel fiyat endeksi olarak genellikle aylık yayımlanan TÜFE esas alınır. Bir önceki dönemin satın alma gücü cinsinden ifade edilen stok açılış bakiyeleri, cari dönem sonundaki satın alma gücüne göre düzeltilecek ve aradaki fark net parasal pozisyon kazancı ya da kaybı olarak kâr veya zarara yansıtılacaktır.

Stokların Enflasyonun Etkisine Göre Düzeltilmesine İlişkin Örnek

XYZ İşletmesi 1.1.2020 yılında 8.000.000 TL sermaye ile kurulmuştur. Ortaklar sermaye tutarının 6.000.000 TL’lik kısmını nakden ödemiş; 1.000.000 TL değeri olan üretimde kullanmayı planladığı makine niteliğindeki maddi duran varlığı ve 1.000.000 TL tutarındaki hammaddeyi sermaye olarak işletmeye vermiştir. Makineler maliyet bedeliyle izlenecek olup makinelerin faydalı ömrünü 10 yıl olarak belirlenmiştir. İşletme stokların maliyetini belirlerken ağırlıklı ortalama yöntemini kullanmakta olup stokların maliyeti net gerçekleşebilir değeri aşmamaktadır.

2020 yılında üretime başlayan işletmenin yaptığı hammadde alımları, stok hareketleri ile katlandığı üretim maliyetleri aşağıdaki gibidir:

Hammadde Alımları

Stok Hareketleri

İşletmeninin enflasyon düzeltmesine esas alınacak bilançosu 31.12.2020 tarihli tablo olacaktır. Bu bağlamda tarihi maliyetiyle izlenen ve stok kalemleri ile makineden oluşan parasal olmayan kalemler kayda alma tarihlerinden itibaren enflasyona göre düzeltilecektir.

İlk Madde Malzeme - TL

Hammaddelerin elde tutulma süresi 4 aydır. Bu nedenle ağustos ayına ilişkin düzeltme katsayısından faydalanılmıştır. Yarı mamullere yapılan ilâvelerin enflasyon düzeltmesi yapılırken direkt ilk madde malzeme gideri olarak bu tutar dikkate alınacaktır.